مقاله بررسی حسابداري دولتي

مقاله بررسي حسابداري دولتي در 89 صفحه ورد قابل ويرايش
فصل اول) كليات حسابداري دولتي

1-مسئوليت پاسخگوئي عمومي:

مسئوليت پاسخگوئي عمومي سنگ بناي نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولت است «هيأت استانداردهاي حسابداري دولتي آمريكا GASB[1]» از ديرباز و بالاخص از اوايل نيمه دوم قرن بيستم به بعد در كشورهاي پيشرفته و نسبتاً توسعه يافته، پاسخگوئي عمومي به عنوان يكي از مسئوليتهاي اساسي مورد پذيرش دولتها قرار گرفته و از همان زمان صاحبنظران حسابداري و امور مالي دولتها اعتقاد داشته اند كه نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولتي بعنوان ابزار اصلي ايفاي مسئوليت پاسخگوئي عمومي نقش مهمي بعهده دارد. بدين ترتيب مفهوم مورد نظر بعنوان شالوده و مركز ثقل نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولتي مورد توجه و تأكيد قرار گرفته و چارچوب نظري و اصول و استانداردهاي حسابداري دولتي در كشورهاي توسعه يافته، براساس مفهوم مسئوليت پاسخگوئي عمومي تدوين و نظامهاي حسابداري اين قبيل كشورها برپايه چارچوب نظري مبتني بر مسئوليت پاسخگوئي طراحي و به مورد اجراء گذاشته شده است. در فرهنگ لغات مفهوم مسئوليت پاسخگوئي به شرح زير تعريف شده است:

الزام شخص به توضيح و تشريح همراه با ارائه دلايل منطقي در مورد اعمالي كه انجام داده است. مسئوليت پاسخگوئي دو وظيفه كاملاً شخص را دربرمي‌گيرد:

1-الزام به انجام دادن يك عمل يا وظيفه شخص موسوم به “Responsibility”

2-الزام به توضيح و تشريح چگونگي انجام مسئوليت از طريق ارائه گزارشهاي لازم مبتني بر دلايل منطقي و قابل اتكا موسوم به “Accountability”

بزرگترين پاسخگو در هر جامعه‌اي، دولت آن جامعه است. دولت منابع مردم را در اختيار دارد پس بايد به مردم به عنوان پاسخ خواه، گزارش بدهد كه منابع آنها را چگونه مصرف كرده است. ارائه چنين اطلاعاتي توسط دولت از طريق صورتهاي مالي امكانپذير است. مهم ترين گزارش مالي دولت در ايران «صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور» مي‌باشد كه توسط وزارت امور اقتصادي و دارائي و شخصاً اداره كل تمركز و تلفيق حسابها و روشهاي حسابداري تهيه و تنظيم مي‌گردد و مي بايست تا پايان آذر ماه سال بعد براي سال قبل تهيه گردد و در اختيار ديوان محاسبات كشور قرار گيرد. طبق اصل 54 قانون اساسي ديوان محاسبات مستقيماً زير نظر مجلس شوراي اسلامي اداره مي‌شود و استقلال ديوان محاسبات كشور را بعنوان حسابرس مستقل حكومت تأمين نموده است. طبق اصل 55 قانون اساسي ديوان محاسبات كشور را مكلف نموده است كه كليه حسابهاي وزارتخانه‌ها، موسسات و شركتهاي دولتي را رسيدگي كند تا اطمينان حاصل نمايد كه هيچ هزينه‌اي از اعتبارات مصوب تجاوز ننموده و هر وجهي در محل خود به مصرف برسد. بنابراين ديوان محاسبات پس از بررسي صورتحساب عملكرد سالانه و در نظر گرفتن نتايج حسابرسي انجام شده توسط حسابرسان آن ديوان كه در صورت احراز تخلف بعنوان موارد واخواهي مجموعاً در گزارشي تحت عنوان گزارش تفريغ بودجه به مجلس شوراي اسلامي تسليم تا به طريق مقتضي در دسترس عموم قرار گيرد. (پاسخگويي دولت از اين طريق است.)

2-تعريف حسابداري دولتي (Governmental accounting): مجموعه قوانين و مقررات روشها توأم با دانش حسابداري كه ذيحساب دستگاههاي اجرايي در رابطه با فعاليتهاي مالي خود حسب مورد مكلف به بكارگيري و رعايت آن مي‌باشد.

تعريف ديگري از حسابداري دولتي: حسابداري و گزارشگري مالي دولتي نظامي است كه اطلاعات مالي مربوط به فعاليتهاي دولت و واحدهاي تابعه را به نحوي جمع‌آوري، طبقه‌بندي، تلخيص و گزارش مي نمايد كه از يك سو دولت و مقامات منتخب مردم را در اداي مسئوليت پاسخگوئي و تصميم‌گيري صحيح مالي و كنترل برنامه‌هاي مصوب ياري داده و از سوي ديگر زمينه را براي قضاوت آگاهانه مردم نسبت به عملكرد دولت و ارزيابي مسئوليت پاسخگوئي فراهم نمايد.

3-دستگاه اجرايي: طبق تبصره ماده 2 قانون ديوان محاسبات شامل وزارتخانه (بموجب قانون و رأس هرم سازمان آن وزير است)، موسسه (بموجب قانون ايجاد وزير نظر يكي از قواي سه گانه مانند نهاد رياست جمهوري)، سازمان (شامل موسسات و نهادهاي عمومي غيردولتي كه بمنظور ايجاد وظايف و خدماتي كه جنبه عمومي دارند تشكيل مي‌شود مانند سازمان تامين اجتماعي، هلال احمر، كميته امداد، شهرداري و . . . )، شركتهاي دولتي (بيش از 50% سرمايه متعلق به دولت) و ساير واحدهايي كه به نحوي از انحاء از بودجه كل كشور استفاده مي‌كنند.

4-انواع سازمانهاي دولتي

1-سازمانهاي مجري فعاليتهاي از نوع دولتي (غيرانتفاعي) كه شامل وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتي است.

2-سازمانهاي مجري فعاليتهاي از نوع بازرگاني مانند شركتهاي دولتي

نكته:حسابداري مورد عمل شركتهاي دولتي بعنوان سازمانهاي بازرگاني وابسته به دولت شبيه شركتهاي بازرگاني و توليدي خصوصي است و تابع اصول و موازين و استانداردهاي حسابداري بازرگاني است و موضوع اين درس نيست و موضوع اين درس منحصراً حسابداري دولت و سازمانهاي دولتي مجري فعاليتهاي غيرانتفاعي با تأكيد بر وزارتخانه ها و موسسات دولتي است.

نكته: ديوان محاسبات بموجب استفساريه شوراي نگهبان فقط وظيفه حسابرسي دستگاههاي اجرايي كه در بودجه كل كشور آورده مي‌شود را دارد مانند وزارتخانه‌ها و شركتهاي دولتي و بانكهاي دولتي ليكن اجازه رسيدگي به شهرداريها و سازمان تأمين اجتماعي و . . . كه در بودجه كل كشور آورده نشده است را ندارد.

5-وجوه افتراق بخش دولتي و خصوصي:

1-انگيزه ايجاد: در بخش دولتي رسيدن به اهداف سياسي، اقتصادي، اجتماعي، فرهنگي و . . . مي‌باشد ليكن در بخش خصوصي كسب سود مي‌باشد.

2-مالكيت و سرمايه: در دستگاههاي دولتي از مالكيت و سرمايه ذكري نشده ليكن در بخش خصوصي يكي از اركان اصلي اساسنامه ميزان سرمايه و صاحبان سهام آن است.

3-منابع مالي: در بخش دولتي فروش منابع زيرزميني مانند نفت و درآمدهاي مالياتي از مهمترين منابع مالي مي‌باشد ليكن در بخش خصوصي سرمايه، وام دريافتي و درآمد موسسه يا شركت از مهمترين منابع مالي مي‌باشد.

4-قوانين و مقررات: اهم قوانين حاكم بر دستگاههاي اجرايي عبارتست از: الف) قانون محاسبات عمومي ب) قانون بودجه سالانه كل كشور ج) قوانين و مقررات استخدامي كشور د) قانون برنامه چهارم توسعه و . . . ليكن در بخش خصوصي اهم قوانين عبارت است از قانون تجارت و كار همچنين برخي از قوانين مانند قانون مالياتهاي مستقيم در هر دو بخش مشترك مي‌باشد.

6- وجوه اشتراك بخش دولتي و خصوصي:

1- بخش دولتي و خصوصي مكمل يكديگرند: به كمك هم چرخه‌هاي اقتصادي كشور را به حركت در مي‌آوردند. بعنوان مثال بخش خصوصي منابع مالي دولت را از طريق پرداخت ماليات تأمين مي‌كند و بخش دولتي با فراهم كردن امنيت در جامعه شرايط موجوديت بخش خصوصي را فراهم مي‌آورد.

2- منابع مالي محدود است: كه بر اين اساس هر دو بخش جهت استفاده بهينه از آن نياز به برنامه‌ريزي دقيق دارند.

-اصطلاحات و مفاهيم حسابداري دولتي:

1-اعتبار: مبلغي است كه براي مصرف يا مصارفي معين بمنظور نيل به اهداف و اجراي برنامه هاي دولت بتصويب مجلس شوراي اسلامي مي رسد. (ماده 7 قانون محاسبات عمومي).

اعتبار مجوزي براي خريد نمي‌باشد بلكه اولاً بايد اعتبار لازم تخصيص داده شود ثانياً مراحل انجام خرج رعايت گردد و ثالثاً ساير قوانين و مقررات حاكم بر معاملات دولتي كاملاً رعايت گردد.

2-ديون بلامحل: بدهيهاي قابل پرداخت سنوات گذشته كه در بودجه مربوط، اعتباري براي آنها منظور نشده و يا زائد بر اعتبار مصوب ناشي از رأي مراجع صالحه و يا انواع بدهي ناشي از خدمات انجام شده مانند آب و برق (ماده 8 ق. م. ع) و جزء اعتبارات بودجه سال بعد پيش‌بيني مي‌شود.

3-تخصيص اعتبار: تعيين حجم اعتباري كه براي يكسال يا دوره هاي معين در سال جهت اجراي برنامه‌ها و عمليات و ساير پرداختها مورد لزوم است. كميته تخصيص اعتبار در ايران توسط نمايندگان سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور و وزارت امور اقتصادي و دارايي هر سه ماه يكبار معمولاً تشكيل مي‌شود.

4-درآمد عمومي: عبارتست از درآمدهاي وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي و ماليات و سود سهام شركتهاي دولتي و درآمد حاصل از انحصارات و مالكيت و ساير درآمدهايي كه در قانون بودجه كل كشور تحت عنوان درآمد عمومي منظور مي‌شود. (ماده 10 ق. م. ع)

5-درآمد اختصاصي: درآمدهايي كه بموجب قانون براي مصرف يا مصارف خاص در بودجه كل كشور تحت عنوان درآمد اختصاصي منظور مي‌گردد. (ماده 14 ق.م.ع)

6-پيش پرداخت: قبل از انجام تعهد پرداخت مي‌شود.

7-علي‌الحساب: بابت تأديه قسمتي از بدهي انجام مي‌شود.

8-ذيحساب: بموجب حكم وزارت اموز اقتصادي و دارايي از بين مستخدمين رسمي بمنظور اعمال نظارت و تأمين هماهنگي لازم در اجراي مقررات مالي و محاسباتي منصوب مي‌گردد.

9-عامل ذيحساب: با موافقت ذيحساب از بين مستخدمين رسمي و بموجب حكم دستگاه اجرايي جهت انجام بعضي از وظايف و مسئوليتهاي ذيحساب به اين سمت منصوب مي‌گردد.

10- موافقت نامه: شرح عمليات بودجه مصوب را نشان مي‌دهد و بين سازمان مديريت و برنامه‌ريزي و هر يك از دستگاههاي اجرايي مورد توافق قرار مي‌گيرد.

11-معاون ذيحساب: ماموريست كه با حكم وزارت امور اقتصادي و دارايي از بين كاركنان رسمي واجد صلاحيت به اين سمت منصوب مي‌شود. (ماده 32 ق.م.ع)

12-وجوه عمومي: طبق ماده 13 ق. م. ع عبارتست از نقدينه‌هاي مربوط به وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتي و شركتهاي دولتي و نهادها و موسسات عمومي غيردولتي و موسسات وابسته به سازمانهاي مذكور كه متعلق حق افراد و مؤسسات خصوصي نيست و صرفنظر از نحوه و منشا تحصيل آن منحصراً براي مصارف عمومي به موجب قانون قابل دخل و تصرف مي‌باشد.

13-مراحل انجام خرج: اعتبار مصوب و ابلاغ شده به دستگاههاي اجرايي پس از تخصيص اعتبار طي مراحل زير به مصرف مي‌رسد:

1-تشخيص: تعيين و انتخاب نوع كالا يا خدمت و ساير پرداختهايي كه تحصيل يا انجام آن براي نيل به اجراي برنامه هاي دستگاههاي اجرايي ضروري است. (ماده 17 ق.م.ع)

2-تأمين اعتبار: اختصاص دادن تمام يا قسمتي از اعتبار مصوب براي هزينه معين (ماده 18 ق.م.ع)

-هدف از تأمين اعتبار: I هر اعتباري در محل خودش خرج شود. II هيچ اعتباري از اعتبار مصوب تجاوز نكند.

3-تعهد: ايجاد دين است بر ذمه دولت ناشي از: الف) تحويل كالا يا انجام خدمت ب) اجراي قراردادهايي كه با رعايت مقررات منعقد شده است ج) احكام صادر شده از مراجع قانوني و ذيصلاح د) پيوستن به قراردادهاي بين‌المللي و عضويت در سازمانها و مجامع بين‌المللي با اجازه قانون (ماده 19 ق.م.ع)

4-تسجيل: تعيين ميزان بدهي قابل پرداخت بموجب اسناد و مدارك اثبات‌كننده بدهي

5-حواله: صدور دستور كتبي به ذيحساب براي پرداخت بدهي دولت كه كتباً بوسيله مقامات مجاز بعهده ذيحساب در وجه ذينفع صادر مي‌شود.

6-درخواست وجه: درخواست وجه از خزانه براي پرداخت وجه حواله‌هاي صادر شده

7-هزينه: عبارتست از پرداختهايي كه بطور قطعي به ذينفع در قبال تعهد يا تحت عنوان كمك يا عناوين مشابه با رعايت قوانين و مقررات مربوط صورت مي‌گيرد.

نكته: طبق ماده 53 قانون محاسبات عمومي اختيار و مسئوليت تشخيص، انجام تعهد، تسجيل و حواله بعهده وزير يا رئيس موسسه است و مسئوليت تأمين اعتبار و تطبيق پرداخت با قوانين و مقررات بعهده ذيحساب مي‌باشد.

14-تنخواه گردان و انواع آن:

-تعريف تنخواه گردان: بطور كلي تنخواه گردان عبارت است از مبلغي كه براي تأمين مخارج نقدي و جزئي تعيين و واگذار مي‌گردد و در نوبتهاي معين معادل وجوه مصرفي (طبق مدارك مثبته) آنرا به ميزان اوليه مي‌رسانند.

انواع تنخواه گردان: در قانون محاسبات عمومي كشور انواع تنخواه گردان به شرح زير تعريف شده است:

1-تنخواه‌گردان خزانه: اعتبار بانكي در حساب درآمد عمومي نزد بانك مركزي كه بموجب قانون اجازه استفاده از آن به ميزان معيني در هر سال مالي براي رفع احتياجات نقدي خزانه در همان سال به وزارت اقتصادي و دارايي داده مي‌شود منتها تا پايان سال مي بايست واريز گردد. (ماده 24 ق.م.ع)

2-تنخواه‌گردان استان: وجهي كه خزانه از محل اعتبارات مصوب به منظور ايجاد تسهيلات لازم در پرداخت هزينه هاي جاري و عمراني دستگاههاي اجرايي محلي تابع نظام بودجه استاني در اختيار نمايندگيهاي خزانه در مركز هر استان قرار مي‌دهد. (ماده 25 ق.م.ع)


فصل چهارم : وجوه مستقل گروه حسابهاي سپرده

تعريف سپرده

مطابق ماده 30 قانون محاسبات عمومي سپرده عبارتست از:

الف) وجوهي كه طبق قوانين و مقررات بمنظور تأمين و يا جلوگيري از تضييع حقوق دولت دريافت مي گردد و استرداد و يا ضبط آن تابع شرايط مقرر در قوانين و مقررات و قراردادهاي مربوط است.

ب) وجوهي كه بموجب قرارها و يا احكام صادره از طرف مراجع قضايي از اشخاص حقيقي و يا حقوقي دريافت مي گردد و بموجب قرارها و احكام مراجع مذكور كلاً يا بعضاً قابل استرداد مي‌باشند.

ج) وجوهي كه براساس مقررات قانوني توسط اشخاص نزد دستگاههاي دولتي به نفع اشخاص ثالث توديع مي گردد تا با رعايت مقررات مربوط به ذينفع پرداخت شود.

تبصره: وجوهي كه توسط دستگاههاي دولتي بموجب مقررات تحت عنوان وديعه و يا حق اشتراك آب و برق، تلفن، تلكس، گاز و نظاير آنها از اشخاص دريافت مي شود از نظر اين قانون سپرده تلقي نمي‌گردد و از هر نظر مشمول مقررات مربوط به خود مي‌باشند.

درماده 41 قانون محاسبات عمومي نحوة توزيع سپرده، نگهداري آن، واريز به حساب تمركز وجوه سپرده نزد خزانه و نهايتاً در وجوه سپرده به ذينفع ذكر شده است.

ماده 41 قانون محاسبات عمومي: وجوهي كه بوسيله وزارتخانه‌ها و موسسات دولتي و شركتهاي دولتي (به استثناء بانكها و شركتهاي بيمه و موسسات اعتباري) به عنوان سپرده و يا وجه‌‌الضمان ويا وثيقه و يا نظاير آنها دريافت مي گردد بايد به حسابهاي مخصوصي كه از طرف خزانه در بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران و يا شعب ساير بانكهاي دولتي كه از طرف بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران نمايندگي داشته باشند افتتاح مي‌گردد، واريز شود وجوه واريز شده به حسابهاي مذكور كه بدون حق برداشت خواهد بود بايد در آخر هر ماه به حساب مخصوص تمركز وجوه سپرده در خزانه منتقل شود.

تبصره: رد وجوه سپرده طبق مقررات خود به عمل مي‌آيد و وزارت امور اقتصادي و دارايي مكلف است از طريق واگذاري تنخواه‌گردان رد سپرده از حساب تمركز وجوه سپرده و يا به طريق مقتضي ديگر موجبات تسريع و تسهيل در كليه سپرده‌هاي موضوع اين ماده را فراهم نمايد.

نحوه ثبت عمليات حساب مستقل وجوه سپرده

1- بانك دريافت وجوه سپرده **

سپرده‌هاي دريافتي **

بابت اخذ وجوه سپرده

2- خزانه تمركز وجوه سپرده **

بانك دريافت وجوه سپرده **

بابت واريز سپرده‌هاي دريافتي به حساب خزانه


3- بانك رد وجوه سپرده **

تنخواه گردان رد وجوه سپرده **

بابت درخواست و دريافت وجه از خزانه براي استرداد سپرده اشخاص

4- سپرده‌هاي دريافتي **

بانك رد وجوه سپرده **

بابت استرداد سپرده اشخاص

5- بانك رد وجوه سپرده **

خزانه تمركز وجوه سپرده **

دريافت وجوه استردادي از خزانه

6- تنخواه‌‌گردان رد وجوه سپرده به عامل ذيحساب **

بانك رد وجوه سپرده **

بابت واگذاري تنخواه به عاملين خارج از مركز

7- سپرده دريافتي **

تنخواه‌گردان رد وجوه سپرده به عامل ذيحساب **

بابت دريافت اسناد و مدارك عامل ذيحساب مبني بر استرداد سپرده هاي اشخاص