توضیحات:
مقاله بررسي حسابداري مديريت،ارزيابي مالي شركتها در 136 صفحه ورد قابل ويرايش

فهرست

عنوان بند

مقدمه ...................................................................................................................................................... 5-1

توضيحات ............................................................................................................................................... 22-6

چاره‌انديشي در برابر تغيير قيمتها .................................................................................................. 17-8

نحوه برخورد «قدرت خريد عمومي پول» .................................................................................... 10

نحوه برخورد «ارزش جاري» ............................................................................................................ 17-11

وضعيت كنوني ..................................................................................................................................... 19-18

حداقل موارد افشا ................................................................................................................................ 21-20

ساير موارد افشا .................................................................................................................................... 22

استاندارد بين المللي حسابداري شماره 15

گزارش آثار تغيير قيمتها .................................................................................................................. 28-23

تاريخ اجرا................................................................................................................................................ 28







مقدمه

1- موضوع اين استاندارد، ارائه اطلاعاتي است كه آثار تغيير قيمتها را بر اندازه‌گيري بكار رفته در تعيين نتايج عمليات و وضعيت مالي واحد تجاري، منعكس ميكند. در بيشتر كشورها، اين گونه اطلاعات، مكمل صورتهاي مالي اساسي است نه جزيي از آن. اين استاندارد در مورد رويه‌هاي حسابداري و گزارشگري كه واحد تجاري در تهيه صورتهاي مالي اساسي خود ملزم به رعايت آن است، كاربرد ندارد مگر آنكه صورتهاي مزبور بر مبناي تهيه و ارائه شود كه آثار تغيير قيمتها را منعكس سازد.

2- اين استاندارد بين‌المللي حسابداري جايگزين استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 6، واكنش حسابداري در برابر تغيير قيمتها، مي‌گردد.

3- اين استاندارد به آن گروه از واحدهاي تجاري مربوط مي‌شود كه از لحاظ ميزان درآمد، سود، داراييها يا اشتغال در محيط اقتصادي كه در آن فعاليت مي‌كنند، قابل ملاحظه باشند. در مواردي كه هم صورتهاي مالي شركت اصلي و هم صورتهاي مالي تلفيقي ارائه مي‌شود، تنها لازم است كه اطلاعات مورد درخواست اين استاندارد بر مبناي صورتهاي مالي تلفيقي ارائه گردد.

4- چنانچه شركت اصلي صورتهاي تلفيقي خود را با رعايت اين استاندارد ارائه كند، ارائه اطلاعات مورد درخواست اين استاندارد توسط هر يك از شركتهاي فرعي آن كه در كشور محل اقامتگاه قانوني شركت اصلي فعاليت مي كن، ضرورت ندارد. در مورد شركتهاي فرعي كه در كشوري غير از كشور محل اقامت شركت اصلي خود فعاليت مي‌كنند؟، ارائه اطلاعات مورد درخواست اين استاندارد تنها زماني ضروري است كه ارائه اطلاعات مشابه توسط واحدهاي اقتصادي عمده در آن كشور، رويه‌اي پذيرفته شده باشد.

5- به منظور بالا بردن سودمندي محتواي اطلاعاتي گزارشگري مالي، ارائه اطلاعاتي كه آثار تغيير قيمتها را منعكس مي‌سازد به ساير واحدهاي تجاري نيز توصيه مي‌شود.

توضيحات

6- با گذشت زمان و تحت تأثير عوامل اقتصادي و اجتماعي خاص يا عمومي، قيمتها تغيير مي‌كند. عوامل خاص، مانند تغييرات عرضه و تقاضاي يك يا چند قلم كالا و تغييرات تكنولوژي آن، ممكن است افزايش يا كاهش قابل ملاحظه بعضي از قيمتها را بطور مجزا و مستقل از يكديگر، سبب شوند. از اين گذشته، عوامل عمومي[1]نيز ممكن است به تغيير سطح عمومي قيمتها و بنابراين، به تغيير قدرت خريد عمومي پول منجر شود.

7- در بيشتر كشورها، صورتهاي مالي بر اساس اصل بهاي تمام شده تاريخي و بدون منظور داشتن تغييرات عمومي قيمتها يا تغييرات قيمت داراييهاي خاص موجود در واحد تجاري گزارشگر تهيه مي‌شود، بجز آنكه اموال، ماشين‌آلات و تجهيزت واحد تجاري ممكن است مورد تجديد ارزيابي قرار گرفته يا موجودي كالا يا ساير داراييهاي جاري آن به خالص ارزش بازيافتني كاهش داده شده باشد. اطلاعات مورد درخواست ين استاندار د به گونه‌اي طراحي شده است كه آثار تغيير قيمتها را بر نتايج عمليات واحد تجاري به آگاهي استفاده كننده‌گان صورتهاي مالي برساند. اما صورتهاي مالي، چه بر مبناي اصل بهاي تمام شده تاريخي تهيه و ارائه شود چه به روشي كه آثار تغيير قيمتها را منعكس سازد، به اين منظور تهيه و ارائه نمي‌گردد كه ارزش كليت واحد تجاري را مستقيماً نشان دهد.

چاره‌انديشي در برابر تغيير قيمتها

8- براي انعكاس آثار تغيير قيمتها، گزارشات مالي به چند روش تهيه مي‌شود كه يكي از آنها، ارائه ارزش جاري به جاي بهاي تمام شده تاريخي و شناسايي تغييرات قيمت داراييهاي خاص است. در روش سوم، مزيتهاي هر دو روش ياد شده با هم تركيب مي‌شود.

9- زيربناي اين تدابير، نحوه برخورد اساسي با تعيين سود است. يكي، شناسايي سود پس از حفظ قدرت خريد عمومي حقوق صاحبان سهام است؛ ديگري، شناسايي سود پس از در نظر گرفتن ظرفيت عملياتي واحد تجاري است كه در اين برخورد، تعديلات بابت تغييرات عمومي قيمتها نيز ممكن است ملحوظ شود يا نشود.






عموماً اطلاعات مورد نياز هر يك از گروهاي فوق توسط بخشهايي از حسابداري تهيه و تنظيم مي‌شود مثلاً حسابداري مديريت[1] وظيفه تعيين و تنظيم اطلاعات درون سازماني را عهده‌دار بوده كه عمدة اطلاعات برآمده از حسابداري مديريت داراي ويژگيهاي زير مي‌باشد:

1- گزارشهاي مربوط به حسابداري مديريت براي مقاصد خاص، تصميمات معين و يا وضعيتهاي ويژه بوده كه اين اطلاعات عمدتاً به صورت غيرروتين [2] و ساخت ناپافته تنظيم مي‌گردد.

2- گزارشات حسابداري مديريتي، بست به سطحي از هرم مديريت يا سطوح برخوردارنده از اطلاعات كه بدان گزارش مي‌شود، به صورت تفصيلي ارائه مي‌گردد.

3- تعداد و دوره تهيه گزارشات درون سازماني در يك دوره ممكن است زياد باشد.

4- با عنايت به مراجعي كه اطلاعات مديريت بمنظور تصميم‌گيري آنها تهيه مي‌شود، ممكن تبعيت از اصول و روشهاي حسابداري در اولويت ثانويه قرار گرفته و عامل اصلي تدوين اطلاعات فايده‌مندي آن در تصميم‌گيري و مرتبط بودن اطلاع با انواع تصميم مي‌باشد.

نمونه‌هايي از موارد كاربرد اطلاعات مربوط به گزارشهاي درون سازماني شامل: برنامه‌ريزي، بودجه‌بندي، كنترل، قيمتهاي خريد و فروش، مديريت موجوديها، مديريت وجه نقد و بودجه بندي‌هاي جاري و سرمايه‌اي مي‌باشد.

3- اهداف صورتهاي مالي و اطلاعات حسابداري

اهداف اصلي صورتهاي مالي ارائه اطلاعات فشرده و شكل يافته درباره وضعيت مالي، عملكرد مالي و گردش وجوه نقد يك واحد تجاري بوده كه بر طيفي گسترده از استفاده‌كنندگان از اطلاعات و صورتهاي مالي در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع گردد.

صورتهاي مالي و اطلاعات حسابداري برآمده از سيستم‌هاي اطلاعاتي حسابداري همچنين نتايج وظيفه مباشرت مديريت يا حساب دهي آنها در قبال منابعي كه در اختيارشان قرار گرفته است را منعكس مي‌نمايد. استفاده‌كنندگان از اطلاعات و صورتهاي مالي بمنظور اتخاذ تصميمات اقتصادي، غالباً خواهان ارزيابي وظيفه مباشرت يا حساب دهي مديريت ميباشند. تصميمات اقتصادي مزبور به عنوان نمونه شامل مواردي از قبيل فروش يا حفظ سرمايه‌گذاري در واحد يا واحدهاي تجاري و انتصاب مجدد يا جايگزين نمودن مديران جديد مي‌باشد.

بديهي است بدليل اينكه اطلاعات و صورتهاي مالي عمدتاً بيانگر اثرات مالي رويدادهاي گذشته بوده و الزاماً در برگيرنده اطلاعات كيفي و غيرمالي نمي‌باشد. لذا برآورنده تمامي نيازهاي اطلاعات طيف گسترده استفاده‌كنندگان از آن اطلاعات نبوده با اينحال صورتهاي مالي نيازهاي اطلاعاتي مشترك اغلب استفاده‌كنندگان را رفع مي‌نمايد.

4- اهداف گزارشگري مالي

با عنايت به آنچه كه در قسمت اهداف گزارشگري مديريت به شكل اجمالي بيان گرديد، بيان اثرات اقتصادي رويدادها و عمليات مؤثر بر وضعيت و عملكرد مؤسسات و سازمانها براي اشخاص خارج از مؤسسه ذينفع و يا ذيصلاح به دريافت اطلاعات مذكور بمنظور كمك در اخذ تصميمات مالي مي‌باشند، مي‌‌تواند به عنوان هدف اصل گزارشگري مالي بيان گردد. چارچوبها و ابزار اصلي انتقال اطلاعات به اشخاص مزبور صورتهاي مالي بوده كه اساساً در جهت دستيابي به اهداف بشرح زير مي‌باشد:[3]

1- گزارشگري مالي بايد اطلاعاتي را فراهم نمايد كه براي سرمايه‌گذاران و اعتباردهندگان فعلي و بالقوه و ساير استفاده‌كنندگان در تصميم‌گيريهاي سرمايه‌گذاري، اعطاي اعتبار و ساير تصميمات مشابه مفيد واقع شود.

2- گزارشگري مالي بايد اطلاعاتي را فراهم نمايد كه سرمايه‌گذاران، اعتباردهندگان و سايرين را در ارزيابي امكان دسترسي به ميزان وجوه نقد و نيز ارزيابي زماني‌بندي و ابهام در مورد چشم انداز آتي جريان ورد وجوه نقد به واحد تجاري كمك نمايد بدين خاطر كه برآورد فوق به شدت به دورنماي نقدينگي آتي واحد تجاري بستگي دارد.

3- گزارشگري مالي بايد اطلاعاتي را در مورد منابع اقتصادي واحد تجاري، حقوق نسبت به منابع مذبور و اثرات رويدادها، فعاليتها و شرايطي كه منابع و حقوق مزبور را تغيير مي دهد، ارائه كند.

4- گزارشگري مالي بايد اطلاعاتي در مورد عملكرد واحد تجاري كه از طريق اندازه‌گيري سود خالص و اجزاي تشكيل دهنده آن بر مبناي فرض تعهدي مشخص مي‌شود ارائه دهد.

5- گزارشگري مالي چگونگي تأمين و مصرف وجوه، استقراض و بازپرداخت ديون، توزيع سود سهام و ساير موارد توزيع منابع واحد تجاري بين صاحبان سهام و عوامل ديگري كه ممكن است بر نقدينگي يا توانايي واحد تجاري در ايفاي به موقع تعهداتش تأثير گذارد را افشاء نمايد.

6- گزارشگري مالي بايد اطلاعاتي در مورد نتايج حاصل از نظارت مديران بر منابع واحد تجاري در ايفاي مسئوليتهايي كه در قبال صاحبان سهام داشته‌اند را ارائه دهد.

اهداف پيش گفته تحت عنوان اهداف گزارشگري مالي بدان دليل كه با چارچوب و ابزار صورتهاي ملي دست يافتني مي‌نمايد، در اين خصوص ايجاب مي‌كند تا مجموعه‌اي از صورتهاي مالي به طور جداگانه و نيز در مجموع در دستيابي به اهداف حسابداري داراي نقش و نمايد مي باشند. بديهي است در شرايطي اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي اين قابليت را خواهند يافت كه به نحو اصولي و به روشهاي درست تهيه و ارائه گردند تا ضمن برطرف نمودن نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان از صورتهاي مالي، اطلاعات لازم را به منظور تجزيه و تحليل هاي اقتصادي در سطح كلان را دارا باشد.

5- تاريخچه حسابداري براي ارزشهاي جاري

1-5 پول، ابزار اندازه‌گيري و سنجش

با تبديل سيستم پولي از پول فلزي كه عمدتاً شامل طلا و نقره و ساير مسكوكات به پول اعتباري همانند چك و اسكناس، همواره شكافي بين روند تبديل اسكناسها به معادل پول فلزي پشتوانه (طلا) ايجاد شد و هر چه روند مبادلات و تجارت بين‌المللي و مسائل خاص اقتصاد در كشورهاي مختلف پيچيده‌تر و پيشرفته‌تر مي‌شد رابطه تبديل اسكناس منتشره به معادل استانداردش بشدت كاهش يافته است به گونه‌اي كه در حال حاضر مسأله تبديل اسكناس به معادلش (طلا) تقريباً منتفي شده است. در اين رهگذر پول كه به عنوان ابزاري راي معاملات مورد استفاده واقع مي‌گرديد به وسيله اي براي سنجش ارزشها و نيز ابزاري به منظور حفظ و ذخيره ارزشها محسوب مي شد به تدريج به كالايي مبدل گشت كه خود ميبايستي توسط عامل و ابزار ديگري مورد ارزشيابي واقع گردد و امروزه ملاك ارزش واحد اندازه‌گيري مبلغ اسمي پول نبوده بلكه قدرت خريد خدمات و كالايي است كه مي‌تواند در يك سيستم باز اقتصاد بين‌المللي مورد مبادله قرار گيرد.

قدرت خريد پول هر كشوري به عوام متعددي از جمله به قدرت و ميزان توليدات، ارائه خدمات به داخل يا خارج از كشور و نيز سياستهاي پول و مالي اقتصادي اعمال شده وابسته مي‌باشد. همچنين سياستهاي جهاني و روند جهاني اقتصاد بين‌المللي اثرات قابل توجهي روي قدرت خريد پول كشورهاي مختلف دارند.

قيمت كالاها و خدمات به دلايل متعدد مربوط به تحولات اجتماعي، سياسي، اقتصادي و عوامل خاصي نظير تغييرات در عرضه و تقاضا و يا تغييرات تكنولوژيك در حال تغيير و عمدتاً در مسير تغيير در حال افزايش مي‌باشد و اين موضوع سبب گشته تا همراه پول قدرت خريد خود را از دست داده و اين كاهش ارزش پول يا كاهش قدرت خريد پول در شرايطي خاص كه عمدتاً شرايط تورمي ناميده مي‌شود به ميزاني بوده كه مقايسه اقلام مربوط به فعل و انفعالات مالي و ساير رويدادهايي را كه در مقاطع مختلف زماني و در شرايط حاد تورمي حتي رويدادهايي كه در يك دوره مالي اتفاق افتاده‌اند را گمراه كننده مي‌نمايد و آنگونه كه از بيانيه شمره 29 كميته استانداردهاي بين‌المللي استفاده مي‌گردد كه «در شرايط اقتصادي تورمي گزارشگري مالي بدون تعديل قيمت تمام شده اقلام مندرج در صورتهاي مالي بي‌فايده بوده و وضعيت مالي و نتايج عملكرد را به درستي نشان نمي‌دهد.» و مضمون ديگر اين كلام د ر نوشتار فرانك. ت. وستون (Frank.t.Weston) مستقر است كه مي‌گويد «گزارشگري مالي كه تورم و اثرات تغيير قيمتها در آنها منظور نشده باشد، موجب دگرگون شدن واقعيات اقتصادي شده و نيز سودي را كه بدان شيوه نشان مي‌دهد واقعي نبوده و بسان سرابي بيش نمي‌باشد».

اين موضع و نيز عدم قابليت اتكاء به پول به عنوان يك معيار تمام عيار سنجش و واحد اندازه‌گيري موجب گرديده تا ارائه صورتهاي ماي اساسي و نيز ارائه گزارشات و اطلاعات مالي با ارزشهاي جاري و نيز ارزشهايي غير از ارزشهاي تاريخي در بين محافل حرفه‌اي حسابداري مطرح شده است.

اگر چه به دليل اختلافات بنياديني كه در ساختارهاي سياسي، اجتماعي، اقتصادي و . . . . بين‌ كشور ايران و ساير كشورهاي جهان خصوصاً كشورهاي جهان اول كه عكس‌العملهاي به موقع در مقابل تغييرات در ارزش خريد پول را از خود نشان داده‌اند وجود دارد، بديهي است نميتوان مسير و روند عملي شده توسط كشورهاي مذكور در مقابله با تورم را به اقتصاد ايران تعميم داد، علي ايحال نكات مشتركي در ساختارهاي اقتصادي كشورهاي مختلف جهان و نيز علل مشترك بروز تورم و نيز آثار مشتركي كه تورم در كشورهاي مختلف جهان بجا مي‌گذارد، بررسي و نگرش مجدد به سيستم و روند كشورهايي كه در سنوات قبل و يا حال با مسأله تورم درگير بوده و احياناً عكس‌العملهايي در مقابل اين پديده جهاني را داشته‌اند مي‌تواند به عنوان يك نمونه تجربي در نگرش موضوعي به تورم و تأثيرات و نيز علل آن در ايران مفيد واقع باشد.

2-5- تاريخچه حسابداري ارزشهاي جاري

تقريباً از اوايل دهه 1970 به دلايل متعددي از جمله تقليل مشهود و قابل لمس قدرت خريد پول در عرصه‌هاي اقتصادي، مسأله ارائه صورتهاي مالي اساسي و نيز گزارشات مالي با ارزشهاي ديگر بجز ارزش‌هاي تاريخي از جمله ارزشهاي جاي در بين محافل بين‌المللي حسابداري و نيز مراجع ذيصلاح حرفه‌اي مطرح شده است.

تورم و اثرات آن تقريباً در عمده كشورهاي جهان طي دهه‌هاي گذشته و نيز در حل حاضر به صورتهاي مختلف وجود داشته و احياناً كشورهاي مختلف جهان در مقابل اين پديده عكس العملهايي مختلف به گونه‌هاي متعدد از خود بروز داده‌اند در اين ميان تعدادي از كشورها از جمله انگلستان، امريكا، كانادا و استراليا به دلايل مختلف از جمله قدرت اقتصادي قابل توجه وجود محافل حرفه‌اي حسابداري، توجه مراجعه ذيصلاح و . . . . تأكيد و توجه بيشتري به اين موضوع از خود نشان داده و به همين منظور تاريخچه تورم در تعدادي از كشورهاي شرح فوق بمنظور شناخت تجربي آن مورد بررسي قرار مي‌گيرد.

3-5- تاريخچه حسابداري تغيير قيمتها در انگلستان [4]

اولين شواهد مبني بر توجه به ارزشهاي جاري حسابداري در انگلستان پيشنهاداتي است كه در سال 1945 از طرف انجمن حسابداران خبره انگلستان و وليز[5] در مورد اثر قيمتها در ارزيابي موجوديها و همچنين ذخيره نمودن مبالغ جداگانه از سود تقسيم نشده براي تعويض دارايي‌هاي ثابت طي توصيه‌نامه‌هاي شماره 9 و 10 اين انجمن آمده است ليكن نخستين اشاره رسمي به مشكل تغيير قيمتها، اعلاميه شماره 12 انجمن مذكور صورت گرفته است.

اين اعلاميه كه در سال 1949 منتشر شد حاكي از اين مسأله بود كه «هر مبلغي كه كنار گذاشته مي شود تا كمك به تأمين مالي لازم براي جايگزيني مجدد دارايي‌ها اعم از ثابت يا جاري بنمايد مي‌بايست از سود پس از پرداخت ماليات باشد» و « همچنين اعلاميه اخير تأكيد مي‌كند» دارايي‌هاي ثابت در ترازنامه نهايي نمي‌بايست به قيمتهاي جايگزيني مجدد[6] ارائه شوند.»

انجمن مذكور در ماه مه 1952 با انتشار اعلاميه‌ شماره 15 كه تحت عنوان حسابداري در رابطه با قدرت خريد پول[7] منتشر گرديد مشكل تغيير قيمتها را با جزئيات بيشتري مورد مطالعه قرارداده است و ضمن آن پيشنهاد كاربرد روش استفاده از شاخص قيمتها جهت انعكاس تورم همراه با فوايد و محدوديتهاي آن را نموده است. در همان اعلاميه مجدداً تأكيد شده است كه هيچكدام از روشهاي ارائه شده براي انعكاس تغيير قيمتها حتي روش شاخص قيمتها مزيت بي‌چون و چرايي بر حسابداري اقلام تاريخي ندارد. با انتشار اين اعلامية شوراي انجمن حرفه‌اي مذكور در انگلستان، مجامع حرفه اي ديگر حسابداري انگلستان را به همفكري براي يافتن يك سيستم مناسب حسابداري تورمي دعوت نمود.

طي دورة 18 ماهه پس از آن دو گردهمايي بين مجامع مذكور اتفاق افتاد ه طي آنها هيچگونه توافقي در اين خصوص حاصل نگرديد و اين ملاقاتها بدون آنكه نتيجه‌اي در بر داشته باشد خاتمه يافت. در اين خصوص حاصل نگرديد و اين ملاقاتها بدون آنكه نتيجه‌اي در بر داشته باشد. خاتمه يافت. در همين زمان در سال 1954 انستيتوي حسابداران رسمي اسكاتلند نيز اعلاميه‌اي شبيه به اعلاميه شماره 15 انجمن در سال 1954 انيستيتوي حسابداران رسمي اسكاتلند نيز اعلاميه‌اي شبيه به اعلاميه شماره 15 انجمن حسابداران رسمي انگلستان و وليز جهت اعضاي خود صادر نمود، پس از اين مدت تقريباً بمدت 15 سال متوالي يعني تا سال 1976 كه نرخ تورم در انگلستان رو به ازدياد نهاد هيچگونه كوشش چشمگيري در زمينه حسابداري تورم ايجاد نشد تا اينكه به علت تا اينكه به علت تشديد تورم در سال اخير دوباره توجه جامعه حرفه‌اي حسابداري به مسأله تورم معطوف گرديده به همراه اين تغييرات بود كه يكسري فعاليتهاي و مطالعات مداوم در مجامع حرفه‌اي مختلف انگلستان شروع شد كه عمدتاً تورم را از زواياي مختلف و به شرح زير مورد توجه قرار داد:

1- در سال 1986 بخش تحقيق انيستيتوي حسابداران خبره انگلستان و ويلز مقاله‌اي منتشر نمود كه عنوان آن «حسابداري براي نظارت مالي در دوره تورم» بود.[8] اين مقاله موضوع كاربرد شاخص قيمتها را در مورد حسابهاي شركتها از يك ديد عملي مورد بررسي قرار داده بود مبدعان اين مقاله مدعي بودند كه با اعمال شاخص قيمتها در صورتهاي مالي موجب شفافيت اطلاعات ارائه شده خواهد گرديد. بر اساس نظرات مندرج در مقاله اخير، با ارائه صورتهاي مالي مكمل كه بر اساس شاخص قيمتها تعديل گرديده و آوردن آن در كنار و همراه صورتهاي مالي تاريخي قابليت استفاده از اطلاعات حسابداري را افزايش خواهد داد.

- تاريخچه و مفهوم اقتصادي سود

آدام اسميت اولين اقتصادداني بود كه تعريفي روشن از سود نمود و آن را «افزايش ثروت» ناميده است. بيشتر اقتصاددانان كلاسيك، خصوصاً مارشال، از مفهوم فوق پيروي و مارشال با بسط اين مفهوم به تفكيكي بين سود و سرمايه قائل گرديده است.

در اواخر قرن نوزدهم با وجود حكمفرما بودن مفهوم پولي بر تجزيه و تحليلهاي اقتصادي، براي توسعه مفهوم غيرپولي سود تلاش گرديد و نيز در آغاز قرن بيستم، نظرات فيشر و ليندال و هيكرز روي سود متمركز شد كه نگرشي جديد به مفهوم اقتصادي سود بود.

فيشر، سود اقتصادي را به عنوان يك سري از وقايعي كه مراحلي متفاوت را به هم مربوط مي‌كند، تعريف كرد كه عبارت بود از:

سود واقعي[9]، سود پولي[10]، سود لذت روحي[11]

1-9- سود لذت روحي

فيشر در تعريف سود واقعي آن را تغيير وقايعي كه لذات روحي را ايجاد نموده است تعريف مي‌نمايد. او معتقد است كه اين سود به واسطه هزينه زندگي و معاش[12] اندازه‌گيري مي‌شود. او در تبيين سود پولي بين مي‌نمود كه همه پولهاي دريافت شده‌اي كه براي رسيدن به هزينه معاش مصرف شده است، تشكيل دهنده سود پولي مي‌باشد.

فيشر در تعريف سود لذت روحي كه در واقع مفهومي رواني داشته و بدرستي قابل اندازه‌گيري نمي‌باشد آن را مجموعه مصارف كالاها و خدماتي كه ايجاد لذت روحي و ارضاء شخصي مي نمايد، تبيين نموده است. شايد بتوان اين تعريف فيشر از سود را در بيان حكايت شاهزاده و كنيزك ملاعبيدزاكاني به درستي يافت نمود. به هر حال فيشر از بين تعابير فوق از سود. سود واقعي را براي استفاده حسابداران عملي‌تر مي‌دانست.[13]

ليندال (Lindanl) مفهوم سود را تحت تعريف منفعت[14] بيان نموده است ه به استمرار بقاء ارزش و بهاء كالاهاي سرمايه‌اي در طول زمان اشاره دارد. او تفاوت بين منفعت و مصرف را طي يك دوره معين را به عنوان پس انداز تعريف نموده است.

الگوريتمي از مفاهيم پيش گفته در خصوص سود طي سالهاي آتي موجب گرديده كه تا دانشمندان متعددي در فكر بسط و تكميل تعريف سود برآيند و اين افكار به مفهوم عام پذيرفته شدة سود اقتصادي منتج كه به شرح زير بيان گرديده است:



كه مؤلفه هاي معادله فوق بشرح زير تعريف گرديده است:

= سود اقتصادي

C = مصرف

Kt = سرمايه در دوره زماني t

Kt-1 = سرمايه در دوره زماني t-1

هكز (Hicks) مفاهيم تعريف شده توسط دانشمندان قبلي از جمله فيشر و ليندال را به منظور توسعه يك تئوري عام در مورد سود اقتصادي بكار برده است. تبيين اين تعريف بدان معني است كه سود عبارتند از : ماكزيمم مبلغي كه شخص مي تواند در طول دوره‌اي معين مثلاً يك هفته، مصرف نمايد و باز هم انتظار داشته باشد همان رفاه مربوطه به ابتداي هفته ر ا در انتهاي هفته داشته باشد، اگر چه مشكل اين تعريف از سود با مشكل تعريف از حد رفاه گره خوردگي دارد، ليكن مفهوم ديگري قابل استنباط است كه بنام مفهوم نگهداشت سرمايه[15] قابل بررسي ميباشد.

10- مفهوم حفظ يا نگهداشت سرمايه

اساسي‌ترين مفهوم در ارزيابي و اندازه‌گيري مربوط به وضعيت مالي و نتايج عملكرد مؤسسات تجاري، مفهوم حفظ يا نگهداشت سرمايه است. از ديدگاه تحقق سود واقعي به معناي پديد آمدن مازادي است كه برداشت و مصرف غيرتوليد آن خللي در سرمايه واحد تجاري طي يك چرخه كالم عملياتي[16] هنگامي محفوظ مانده است كه جمع درآمدهاي حاصله از فعاليت‌هاي انجام شده در يك دوره مالي با جميع مخارج يا ارزش منابع صرف شده براي كسب آن درآمدها مساوي يا بيشتر از آن باشد. گردش سرمايه يا چرخه عملياتي از پول شروع و پس از طي چرخه به سرمايه توليدي و آنگاه به سرمايه كالايي و سپس به فروش تبديل مي شود و در نهايت ضمن بازيافت سرمايه پولي با مازاد و يا كسري كه همان سود يا زيان بوده حاصل كه مجدداً به سرمايه پولي تبديل و اين چرخه ادامه مي‌يابد.

شكل زيربيانگر مطالب مذكور و چرخه شده بشرح فوق مي‌باشد:

11- انواع مفاهيم نگهداشت سرمايه:

اساساً دو مفهوم در نگهداشت سرمايه مورد توجه مي‌باشد:

الف- نگهداشت سرمايه مالي[17]

ب- نگهداشت سرمايه فيزيكي[18]

دو مفهوم نگهداشت سرمايه مالي كه برحسب واحدهاي اسمي قدرت خريد يا سرمايه پولي[19] و يا بر حسب قدرت خريد عمومي سرمايه[20] دوره نگهداري مي‌شوند موجب ايجاد سود نگهداري[21] مي‌گردد . در اين حالت براي محاسبه سود يا زيان نگهداري داراي‌ها ، بهاي تمام شده جاري دارايي در ابتداي دوره از بهاي تمام شده جاي دارايي در انتهاي دوره كسر مي گردد. در مفهوم نگهداشت سرمايه مالي، اين قبيل سود يا زيانهاي حاصل آمده در تعيين سود يا زيان دوره منظور مي‌گردد.


1-11- مفهوم نگهداشت سرمايه فيزيكي:

بر طبق اين مفهوم، سود تنها در شرايطي حاصل مي شود كه ظرفيت توليد فيزيكي كه به آن ظرفيت عملياتي نيز اطلاق مي شود، در پايان دوره و پس از حذف اثرات هر گونه توزيع بين سهامداران يا دريافتني‌هاي از ايشان نسبت به ظرفيت توليدي فيزيكي ابتداي دوره فزوني داشته باشد. و در اين مفهوم از نگهداشت سرمايه فرض بر اين است كه مؤسسه تجاري قادر به جايگزين دارايي‌هاي خود با انواع مشابه و يا حفظ ظرفيت توليد مقدار مشخص كالا و خدمات باشد، كه در چنين حالتي است كه سرمايه آن محفوظ مانده است.

2-11- رابطه نگهداشت سرمايه[22] و بازده سرمايه[23] و برگشت سرمايه[24]

مفهوم حفظ سرمايه معطوف به تعريفي از سرمايه است كه واحد تجاري به دنبال حفظ و نگهداشت آن مي‌باشد. اين مفهوم رابطه، ميان مفاهيم سرمايه و مفهوم سود را برقرار مي سازد زيرا به عنوان خط نشانه‌اي است كه سود واحد تجاري نسبت به آن سنجيده مي‌شود. مفهوم حفظ سرمايه لازمه تمايز بازده سرمايه و برگشت سرمايه مي باشد چرا كه تنها جريانات ورودي دارايي‌هاي مازاد بر مبالغ مورد نياز جهت حفظ سرمايه را مي توان به عنوان سود واحد تجاري و نتيجتاً بازده سرمايه آن تلقي نمود.

مفهوم حفظ سرمايه فيزيكي مستلزم ايجاد و اتخاذ مبناي ارزش جاري جهت اندازه‌گيري دارايي‌ها و بدهي‌ هاست ليكن استفاده از مفهوم حفظ سرمايه مالي مستلزم كاربرد مبناي اندازه‌گيري خاصي نمي باشد.

تفاوت اساسي و بنيادين ميان دو مفهوم حفظ و نگهداشت سرمايه در نحوه برخورد با اثرات تغيير در قيمت دارايي‌ها و بدهيهاي واحد تجاري مي‌باشد. بطور كلي هر گاه سرمايه واحد تجاري در پايان دوره مالي معادل با سرمايه ابتداي دوره مالي باشد، واحد تجاري در حفظ و نگهداشت سرمايه خود موفق بوده است.

مبلغي كه مازاد بر مبلغ مورد نياز جهت حفظ سرمايه ابتداي دوره وجود دارد به عنوان سود واقعي واحد تجاري تلقي مي‌شود.

تحت مفهوم حفظ سرمايه مالي در شرايطي كه واحد اندازه‌گيري ريال اسمي بوده و هيچ گونه تعديلي در قيمتها انجام نگرفته باشد، سود عبارت از افزايش سرمايه ماي اسمي طي دوره، بنابراين افزايش قيمت‌دارايي ‌هاي نگهداري شده طي دوره كه به طور سنتي سود نگهداري ناميده مي شود، از نقطه نظر اين مفهوم نگهداشت سرمايه، سود تلقي مي‌شود، ليكن شناسايي آن تا زمان روش دارايي‌ها به تعويق مي‌افتد. و هر گاه حفظ سرمايه مالي بر حسب «ريال با قدرت خريد ثابت» مد نظر باشد سود عبارتند از «افزايش در قدرت خريد سرمايه‌گذاري شده طي دوره» تعريف مي‌‌شود.

نكته آخر اينكه تحت مفهوم حفظ و نگهداشت سرمايه‌هاي فيزيكي كه در آن سرمايه بر حسب ظرفيت توليدي فيزيكي تعريف مي‌گردد سود بيانگر افزايش در سرمايه طي دوره بوده و تغييرات در اندازه‌گيري ظرفيت توليدي فيزيكي واحد تجاري به عنوان سود شناساي نشده بلكه به عنوان تعديل حفظ سرمايه جزء حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي مي‌شود.

-2- سود يا زيان اقلام پولي- از نقطه نظر تئوري

الف- زيان اقلام پولي

بطور كلي در دوران تورم نگاهداري سرمايه به صورت دارائيهاي نقدي مقرون به صرفه نيست بلكه بهتر است سرمايه را به صورت كالا نگاهداري كرده تا ارزش پول،‌ افزايش يابد.

وجوه نگاهداري شده به صورت دارائيهاي پولي (مانند نقد، بدهكاران، وامهاي دريافتي و غيره. . . .) ارزش خود را همزمان با تورم از دست مي‌‌دهد، براي اينكه آنها به ميزان اندازه‌گيري شده در حسابداري بهاي تمام شده تاريخي قابل تحقق هستند. برخورد حسابداري قدرت خريد جاري با اقلام پولي به اين ترتيب است كه ارزش آنها بايد به ميان تورم افزايش يافته تا ارزش از دست رفته آنها به صورت زيان تعيين گردد.

ب- سود اقلام پولي

يكي از جنبه‌هاي تورم استفاده از تسهيلات مالي ديگران در تأمين مالي خريد دارائيهاي غيرپولي مي‌باشد. ارزش پولي دارائيهاي غيرپولي در دوران تورم (يعني دوران كاهش قدرت خريد) افزايش مي‌‌يابد ولي ارزش پولي تسهيلات مالي در دوران تورم تغيير نمي كند. بنابراين ارزش بازپرداخت تسهيلات كمتر از ارزش آن بر اساس حسابداري قدرت خريد مي‌باشد. لذا تفاوت بين ارزش تاريخي و قدرت خريد جاري بعنوان سود اقلام پولي تلقي مي‌‌شود.



3- مشكلات نظام حسابداري قدرت خريد جاري

الف- مبتني بر شاخص قيمت خرده فروشي

در نظام حسابداري قدرت خريد جاري فرض بر اين است منابعي كه به صورت دارائيهاي غيرپولي (مانند موجودي كالا، دارائيهاي ثابت و غيره . . .) نگاهداري مي شود ارزش آنها همزمان از طريق اعمال شاخص قيمت خرده فروشي، برابر با تورم افزايش مي‌يابد. بديهي است كه اثرات تورم بر دارائيهاي غير پولي مختلف متفاوت مي‌‌باشد. سئوال قابل توجه اين استن كه آيا شاخص قيمت خرده فروشي مي‌تواند رهنمود عمومي براي انعكاس تغييرات در قيمت دارائيهاي تجاري و صنعتي باشد؟ لذا ارزيابي خالص دارائيها بر مبناي شاخص قيمت خرده فروشي جاي بحث دارد.

ب- اشتباه نسبت به ماهيت سود حسابداري قدرت خريد جاري

يكي از مفاهيم اساسي حسابداري تورم محاسبه سود واقعي مي‌باشد تا از اين طريق سود قابل توزيع بدون از دست دادن سرمايه را تعيين نمود حسابداري قدرت خريد در برخي از موارد در برگيرنده سود خالص اقلام پولي نيز مي‌باشد كه بستگي به مازاد بدهيهاي پولي بر دارائيهاي پولي دارد. به عبارت ديگر اين قيمت از سود حسابداري قدرت خريد جاري در شركتهائي كه از بدهيهاي بلند مدت استفاده مي‌كنند و يا شركتهائي كه از بدهيهاي كوتاه مدت استفاده مي‌كنند و يا شركتهائي كه مشكل نقدينگي دارند خيلي زياد خواهد شد.

اگر چه سود مذكور واقعي است ولي توزيع به صاحبان سهام به لحاظ عدم وجود وجوه كافي امكان‌پذير نخواهد بود. اين موجب گمراهي از لحاظ ماهيت سود حسابداري قدرت خريد به ويژه بين استفاده‌كنندگان بالقوه صورتهاي مالي كه اغلب آنها تفاوت زيادي بين سودآوري و نقدينگي شركت قائل نمي‌شوند.

ج- مشكلات مفهومي

براي بسياري از استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي ممكن است درك مفاهيم حسابداري قدرت خريد بسيار مشكل باشد.

ماهيت صورت مكمل

بيانيه استاندار د حسابداري قدرت خريد جاري (پيشنهادي) يك سيستم جديد دفترداري را ارائه نمي‌كند. بلكه پيشنهاد مي‌كند صورتهاي مالي بر بمالي قدرت خريد جاري تهيه و به صورت مكمل بر صورتهاي مالي تاريخي ارائه گردد. از نقطه نظر حسابداراني كه انتظار يك سيستم جديد دفترداري و حسابداري جهت انعكاس اثرات تورم را داشتند،‌ استاندارد برخورد ضعيف كرده است.

4- حسابداري بهاي تمم شده جاري بر اساس گزارش آقاي سنديلند

CURRENT COST ACCOUNTING (CCA)

نظر به اينكه نرخ تورم در سال 1974 حدوداً به 15% رسيده بود دولت انگلستان يك كميته به نم «كميته حسابداري تورم» به رياست آقاي سنديلند در خصوص بررسي نقاط ضعف حسابداري بهاي تمام شده تاريخي و ارائه پيشنهادات لازم در مورد نحوه انعكاس آثار تورم در صورتهاي مالي را تشكيل داد. نتيجه تحقيقات كميته مذكور در سپتامبر 1975 تحت عنوان حسابداري بهاي تمام شده جاري انتشار يافت.

1-4- مفاهيم بنيادي

الف- رد مفاهيم نظام حسابداري قدرت خريد جاري

كميته با توجه به نقاط ضعف نظام حسابداري قدرت خريد جاري بيانيه استاندارد حسابداري قدرت خريد جاري (پيشنهادي) را مورد تأييد قرار نداد و مضافاً به اين نتيجه رسد كه تورم و قدرت خريد پول را نمي‌ توان بر اساس يك معيار عمومي اندازه‌گيري كرد.

ب- بررسي تعيين سود تورم دارائيهاي غيرپولي

همانطوري كه در بحث نظام حسابداري قدرت خريد جاري مطرح شد نظام مذكور چگونگي تغيير حقوق صاحبان سهام را از لحاظ ارزش واقعي نشان مي‌دهد. اين مستلزم انعكاس اثرات تورم بر تك تك اقلام خالص دارائيها كه منجر به تغييرات در حقوق صاحبان سهام مي‌گردد. مي‌باشد. اثرات تورم نشان داده نمي‌شود مگر به اينكه منجر به افزايش يا كاهش واقعي در قدرت خريد صاحبان سهام گردد. همانطوري كه در مثال حسابداري قدرت خريد جاري نشان داد ه شد اين در مواردي اتفاق مي‌افتاد كه سود يا زيان حاصل از اقلام پولي وجود داشته باشد. كميته سنديلند بررسي خود را صرفاً به انعكاس اثرات كلي تورم بر اقلام پولي دارائيها و بدهيها مورد توجه قرار نگرفت . كميته بررسي خود را منحصراً به تعيين و تفكيك سود تورم حاصل از دارائيهاي غيرپولي به صورت تحقق يافته و تحقق نيافته محدود كرد.

ج- توسعه مفهوم سود نگاهداري

اخيراً برخي از شركتها اموال خود را تجديد ارزيابي كرده يا اينكه طبق اصول حسابداري بهاي تمام شده تاريخي در صورتهاي مالي منعكس مي‌نمايد. در مواردي كه اموال مورد تجديد ارزيابي قرار مي‌گيرد. سود يا زيان (مازاد يا كسري) حاصل از آن را به حساب اندوخته تجديد ارزيابي براي انتقال سود نگاهداري استفادهشود. سود نگاهداري عبارت از تفاوت بين ارزش دارايي به شركت در يك زمان مشخص و بهاي تمام شده اوليه آن براي شركت در تاريخ خريد.

سود نگاهداري مي‌توان به دو بخش تقسيم كرد:

سود تحقق يافته

سود تحقق يافته اولاً مربوط به افزايش ارزش موجودي كالا در تاريخ فروش مرتبط به آثار تورم و ثانياً مربوط به حصه‌اي از افزايش ارزش دارائيهاي ثابت مرتبط به آثار تورم كه در توليد مورد استفاده قرار گرفته و از طريق هزينه استهلاك به صورت حساب سود و زيان منظور شده،‌ مي‌باشد.

سود تحقق نيافته

سود تحقق نيافته مربوط به افزايش ارزش پولي دارائيهاي غيرپولي در تاريخ ترازنامه كه بر مبناي بهاي تمام شده جاري محاسبه شده، مي‌باشد.

د- تفكيك سود عملياتي

در صورت انتقال سود تحقق يافته از صورتحساب سود و زيان به حساب اندوخته تجديد ارزيابي، مابقي سود صرفاً مربوط به عمليات واحد تجاري مي باشد، لذا به تفاوت مبالغ تحقق يافته بابت فروش محصولات و ارزش مخارج تحصيل درآمد مربوط براي واحد تجاري، سود عملياتي اطلاق مي‌شود،‌ بنابراين در صورت حساب سود و زيان مطابقت بين درآمد واقعي (به ارزش تاريخي) و هزينه ها به ارزش جاري در تاريخ فروش به وجود مي‌آيد.

2-4- روش مورد عمل

الف- محاسبه سود نگاهداري تحقق يافته منعكسه در سود بهاي تمام شده تاريخي براي:

1- كالاي فروش رفته (تعديل بهاي تمام شده كالاي فروش رفته)

Cost of sales adjustment (COSA)

2- قسمتي از داراييهاي ثابت مصرف شده (تعديل استهلاك)

Depkeciation a djustment (DA)

در هر دو مورد فوق تعديل عبارتست از تفاوت بين هزينه تمام شده تاريخي و هزينه تمام شده جاري.

تجزيه و تحليل آماري، نتيجه گيري و پيشنهاد



هدف تحقيق حاضر بررسي اثرات تجديد ارزيابي و نحوه عمل و كاربرد آن در شركتهاي توليدي و صنعتي مي‌باشد . براي اين منظور ابتدا صورتهاي مالي در شركت نمونه بطور جداگانه مورد بررسي و تجزيه و تحليل قرار گرفته و علاوه بر آن به بررسي پرسشنامه‌ها و مصاحبه‌هاي حضوري نيز پرداخته شده است و در اين راستا اطلاعات حاصل از بررسي قوانين مالياتي نيز ارائه گرديده است.

جامعه آماري

جامعه آماري در اين تحقيق عبارت از شركتهاي توليدي و صنعتي تحت پوشش سازمان صنايع ملي كه تعداد آنها در حدود چهل شركت بوده و گروه‌هاي مختلف را از نظر نوع فعاليت دارا مي‌باشند كه صورتهاي مالي اساسي براي سال 1382 و 1383 مورد توجه قرار گرفته است. در ضمن برخي از شركتهاي تحت پوشش خصوصي شده و برخي نيز در حال خصوصي شدن هستند.

براي حصول به هدف و استنتاج منطقي، در تحقيق حاضر از بين شركتهاي موجود، شركتهاي انتخاب گرديده‌اند كه از يك طرف حجم بالايي از داراييهاي آنها را داراييهاي ثابت تشكيل داده و اين داراييها نقش اساسي در توليد و ايجاد درآمد را داشته و از طرف ديگر بيشترين زيان انباشته را دارا مي‌باشند.


نحوه جمع‌آوري اطلاعات

با توجه به اينكه گزارشهاي مالي شركتها (صورت سود و زيان- ترازنامه- صورت تغييرات در وضعيت مالي) مي‌تواند اكثر اطلاعات مورد نياز در اين تحقيق را ارائه نمايد لذا مي‌توان گفت كه يكي از مهمترين منابع موجود در جمع‌آوري اطلاعات صورتهاي مالي شركتهاي مورد نظر بوده است.

از گزارشهاي مالي شركتهاي مورد نظر، ترازنامه اطلاعات مورد نياز در مورد داراييهاي ثابت موجود و داراييهاي ثابت تجديد ارزيابي شده را نشان داده و صورتحساب سود و زيان اطلاعات مورد نياز در مورد اثرات اين تجديد ارزيابي در سود حاصله و صورت تغييرات در وضعيت مالي، تغييرات حاصل در سرمايه در گردش را كه ناشي از تجديد ارزيابي و تغيير ميزان استهلاك داراييهاي مذكور و سود مي‌باشد نشان خواهد داد.

در تحقيق حاضر سعي شده است كه علاوه بر جنبه‌هاي ملاي تجديد ارزيابي، از ساير دست‌اندركاران شركتها و صاحبنظران از طريق ارسال پرسشنامه و يا مصاحبه حضوري نظر خواهي گردد.

جامعه آماري پرسشنامه‌هاي تهيه شده نيز همان جامعه آماري اصلي تحقيق مي‌باشد تا به توان نتايج حاصله را با اطلاعات بدست آمده از ساير منابع اطلاعاتي مورد مقايسه قرار داد.

بايد اضافه شود كه بررسي آيين‌نامه‌ها و دستورالعملهاي موجود و مقررات مالياتي در در امر تجديد ارزيابي يكي از ديگر از روشهاي گردآوري اطلاعات مي‌باشد كه در تحقيق حاضر مورد استفاده قرار گرفته است.